مقدمه
اگر چه عبارت «این دنیای کوچکی است»مدت مدیدی است که به کار برده می‌شود، ولی این عبارت به طور خلاصه در محیط تجاری امروز تبلور می یابد. امروزه بازار، واقعاٌ یک بازار جهانی است. شرکتها و مؤسساتی که در یک شهر یا یک کشور مشخص فعالیت می کنند، همان گونه که احتمالاً رقبایی در شهر یا کشور محل فعالیت خود دارند با رقبایی درسایر کشورها نیز روبرو هستند. رقابت شدید جهانی شرکتها را ناچار می سازد که به خاطر دست‌یابی به کیفیت بالای محصول با هزینه پایین بیش از گذشته تلاش کنند.
رقابت جهانی یکی از عوامل عمده مؤثر بر واحدهای اقتصادی ظرف سی سال گذشته بوده است. به طور مثال در سال 1960تقریباً تمامی خودروها و تلویزیون‌هایی که در آمریکا توسط مردم خریداری می شد ساخت آمریکا بود. سازندگان این محصولات نیازی نداشتند که نگران رقابت با تولیدکنندگان این گونه محصولات در کشورهای دیگر باشند. اما امروزه اکثر تلویزیون‌ها و بسیاری از خودروهای خریداری شده در این کشور از خارج وارد می شود.در بسیاری از موارد قطعات این محصولات در کشورهای بسیار گوناگونی ساخته می شود. با کاهش حقوق و عوارض گمرکی و سودهای بازرگانی، واحدهای انتفاعی ناگزیرند تمامی تولیدکنندگان محصولات مشابه در سطح جهان را به عنوان رقیب و کلیه خریداران در کشورهای مختلف را به عنوان مشتری نگاه می کنند.
مشتریان انتظارات مختلفی از حالات و کیفیت قابل اعتماد به محصول دارند.آنها بهای تمام شده ، زمان و چگونگی تحویل محصول یا خدمتشان را در نظر می گیرند.برای راضی نگه داشتن مشتریان و رقابت با سایر تولیدکنندگان باید به صورت همزمان روی سه بعد کیفیت ، هزینه و زمان رقابت کرد.این سه عنصر یک مثلث استراتژیک را تشکیل می دهند.
کیفیت،تجربه کلی یک مشتری با یک محصول است که خصوصیات فیزیکی و امکانات آن محصول و قابلیت اعتماد به کارایی امکانات آن را در بر می گیرد.کیفیت همچنین شامل خدمات دهی این امکانات مانند خدمات پس از فروش و سطح کارایی خدمات انجام شده به وسیله یک سازمان است.
بهای تمام شده یا هزینه،شامل منابع مصرف شده به وسیله تولیدکنندگان و سازمانهای حمایت کننده آنها مانندعرضه کنندگان و فروشندگان است.بهای تمام شده محصول شامل کل حلقه ارزش یعنی کل تشکیلات از عرضه کننده تا خدمات دهی بعد از فروش و مصرف کنندگان یا کسانی که برای مشتریان ارزش افزوده به وجود می‌آورند است. با این تعبیر بهای تمام شده مشتریان شامل بهای تمام شده حمایت کننده و مصرف کننده محصول است که معمولا بهای تمام شده مالکیت نامیده می شود.
زمان،یعنی مدتی که طول می کشد تا شرکت پس از اعلام نیاز، محصول را در دسترس مشتری قرار دهد یامدتی که شرکت قادر است محصولاتش را با امکانات جدید یا تکنولوژی نوآوری شده با سرعت توسعه دهدوآن را در سریعترین وقت به بازار عرضه کند.همچنین زمان شامل صرف وقت جهت کامل کردن حلقه فعالیتها از شروع تا پایان تولید می شود.
امروزه اگر مدیران واحدهای انتفاعی بخواهند محصولاتی را تولید کنند که در بازار های جهانی با محصولات مشابه قابل رقابت باشد و مشتریان را به خود جذب کند، می بایستی نسبت به فعالیتهایی که در ساخت محصولات نقش دارند و از هزینه انجام این‌گونه فعالیتها بموقع آگاه شوند. این آگاهی از طریق شناسایی فعالیتها و تخصیص هزینه ها و فعالیتها به دست می آید.
سیستم مدیریت بر مبنای فعالیت از این باور سرچشمه می گیرد که محصولات فعالیتها را مصرف می کنند و فعالیتها منابع را. پس مدیریت بر مبنای فعالیت عبارت است از یک روش سیستماتیک بررسی ،برنامه ریزی‌، کنترل و بهبود و هزینه های سرمایه ای که بر اصل هزینه های مصرفی فعالیتها تمرکز دارد.سیستم‌های ABM برخلاف سیستم‌های سنتی هزینه که بر کارکنان متمرکز هستند، بر کار تکیه دارند. رکن اصلی مدیریت بر مبنای فعالیت، حسابداری فعالیت(activity accounting) است.
حسابداری فعالیت همانگونه که از اسم آن برمی آید سیستمی است که فعالیتها، هزینه ها و ویژگیهای فعالیتها و درآمدهای هر واحد ، هر مرکز هزینه یا گروهی از کارکنان را در یک سازمان معین و گزارش می کند. به عبارت دیگرحسـابداری فعـالیت بـه شناسایی مجموعـه ای از تکـنیک‌های طـراحـی شـده در حسـابـداری مـدیـریـت می پردازد که تاکید شان بر فعالیتهاست.این تکنیکها عمدتا شامل سیستم تولید بهنگام ، هزینه یابی بر مبنای فعالیت ،هزینه یابی هدف و هزینه یابی کایزن است که به شرح آنها پرداخته می شود.

تولید بهنگام
روش تولید بهنگام (just in time) که علامت اختصاری آن JIT است، از 30سال قبل در ژاپن ابداع شد. فلسفه این روش بر تمرکز فعالیتها و کوششها ی مدیریت در جهت روان ساختن جریان فعالیتها و حذف ضایعات در هر محدوده ممکن از سازمان تاکید دارد و بر سه نظریه اساسی به شرح زیر مبتنی است:
1- کلیه فعالیتهایی که منجر به افزایش در ارزش تولیدات و خدمات نمی شود باید حذف شود. مانند زمان بازرسی زمان جابه‌جایی، زمان طی شده در زنجیره تولید ارسال صورت حساب و ...
2- انجام صحیح امور و پرهیز از هر گونه دو باره کاری و ضایعات.
3- بهبود مستمر: کوشش مستمر جهت رضایت هر چه بیشتر مشتریان از نظر قیمت، کیفیت خدمات و ... .
در این سیستم، روش تولیدراروش کششی می‌نامند یعنی تولید براساس کشش صورت می گیرد.
در این سیستم زمان انتظار برای سفارش مواد در هر مرحله از تولید از بین می رود، زیرا مقدار کالایی که مراحل تولید برای تکمیل نیاز دارند از قبل بر اساس سفارش مشتری مشخص شده است و هر مرحله از زمان و مقدار کالای مورد نیاز مرحله بعد اطلاع می یابد و همان مقدار کالا را به مرحله بعد می‌فرستد.ولی از آنجا که مقدار کالای مورد نیاز هر مرحله در زمان و با مشخصات معین می بایستی فرستاده شود ،باید کالا خصوصیات لازم را داشته باشد. بنابراین هزینه های کنترل کیفیت افزایش می یابد. علاوه بر این ، این سیستم نیازمند کارگران چند تخصصی است. بدین معنی که این سیستم نوعی روش سفارش کار است و با سفارشهای مختلف کار می کند. سفارشها نیز وابسته به مشتریان است و مشتریان می توانند سفارشهای متنوعی از قبیل تولید ماشین ،ساختمان ،لوازم پزشکی و غیره باشند .پس کارگران نیازمند تبحر در ساخت هر یک از آنها هستند.

هزینه یابی بر مبنای فعالیت
استفاده از اطلاعات هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC=ACTIVITY BASE COSTING) به منظور بهبود عملیات و حذف هزینه‌های بدون ارزش افزوده را مدیریت بر مبنای فعالیت می‌نامند.
هزینه های بدون ارزش افزوده هزینه هایی هستند که:
1- غیر لازم و غیر ضروری هستند.
2- لازم ولی بدون کارایی هستند.
در طراحی سیستم ABC دو مرحله زیر از اهمیت زیادی برخوردار است:
1- تجزیه و تحلیلهای مربوط به ارزش فرایند: در این مرحله کلیه فعالیتها شناسایی و بر اساس با ارزش یا بی ارزش بودن طبقه‌بندی می شوند.
2- شناسایی مراکز فعالیت را می توان به عنوان بخشی از کل فرایند تولید تعریف کرد که مدیریت در ارتباط با هزینه های آن نیاز به گزارشهای مستقل دارد. بیشترین دقت و صحت در هزینه یابی می تواند از طریق شناسایی گروه اصلی فعالیتهای زیر به‌دست آید:
* فعالیتهای مربوط به هریک از واحدهای تولید : این فعالیتها هر بار که یک واحد محصـول تولیــد می شـود، صــورت می‌گیرد.
* فعالیتهای مربوط به گروهی از محصولات‌: این فعالیتها شامل مواردی از قبیل در خواست مواد اولیه، سفارش خرید‌، تنظیم و آماده سازی تجهیزات، ارسال محصولات به مشتریان و دریافت مواد اولیه است.
* فعالیتهای مربوط به محصولات خاص: این فعالیتها مر بوط به تولیدات خاص یک شرکت است و بر حسب نیاز به انجام آنها در جهت حمایت از عملیات تولید محصولات متفاوت صورت می گیرد.
* فعالیتهای مربوط به تسهیلات: این فعالیتها به کل فرایند تولید مر بوط می شود و به گروه یا دسته ای خاص از محصولات ارتباطی ندارد. مثل هزینه مدیریت کارخانه، بیمه مالیات اموال و هزینه های رفاهی کارکنان.
برخی از عواملی که اجرای سیستمABC را ضروری می سازد به شرح زیر است:
1- مدیران اجرایی اعتقادی به بهای تمام شده محاسبه شده توسط حسابداری ندارند.
2- مدیران اجرایی پیشنهاد می کنند که تولید برخی محصولات ظاهرا سودآور متوقف شود.
3- رقبای تجاری برخی از محصولات ظاهرا سودآور را تولید و عرضه نمی کنند.
4- توجیه نتایج حاصل از شرکت در مناقصه‌ها مشکل است.

هزینه یابی هدف
ریشه های ظهور و بروز هزینه یابی بر مبنای هدف (TARGET COSTING) را می توان در سالهای پس از جنگ جهانی دوم،جستجو کرد. زمانی که به دلیل کمبود شدید مواد اولیه ،تولید کنندگان و کارخانه‌های آمریکایی تلاش سازمان یافته‌ای را انجام می دادند تا بتوانند محصولاتی را با قیمت پایین را عرضه کنند.این تلاشها بعدها مهندسی ارزش نام گرفت.
ژاپنی ها،در دهه1960میلادی به استفاده از این مفاهیم پرداختندو آن را توسعه دادند. به این ترتیب بود که هزینه یابی بر مبنای هدف به وجود آمد.هزینه یابی هدف،یک برنامه ریزی بلند مدت،برای مدیریت سودآوری واحد تجاری است که درآن ،مشتری و قیمت تعیین کننده و محوری می باشند. هزینه یابی بر مبنای هدف یک نوآوری در سیستمهای حسابداری مدیریت ژاپنی است و بر اساس درک عمومی حاصل شده است. هدف ژاپنی‌ها از ارائه این مدل انتخاب طرح و ساخت محصولات کاملا اقتصادی بود. (تولید محصولاتی با حداقل هزینه و حداکثر کشش) البته به نظر می رسد اصطلاح هزینه یابی هدف تا حدودی از لحاظ معنی لغوی نارسا باشد، زیرا این مفهوم در واقع یک روش هزینه یابی به مفهومی که عنوان می شود نیست، بلکه بیشتر به عنوان یک فن برنامه ریزی به کار می آید. بر این اساس هزینه یابی هدف یک فن برنامه ریزی است که اهمیت راهبردی برای واحدهای اقتصادی دارد و هدف آن کاهش بهای تمام شده محصول در طول هزینه یابی چرخه عمر است.
تعیین هزینه هدف در سه مرحله به اجرا در می آید:
مرحله اول: شناسایی نیازهای مشتری که می بایست با عرضه محصول ارضاء شود و همچنین طراحی محصول بر اساس آن نیازها.نقطه شروع قیمت گذاری هدف و هزینه یابی هدف ،نیازهای مشتری است؛ یعنی کسی که مصرف کننده نهایی کالاهای تولیدی است و حق انتخاب دارد.
درک و فهم اینکه مشتری چه می‌خواهد، از اهمیت زیادی برخوردار است.برای او دانستن مشخصات محـصول اهمیت چندانی نـدارد و قضـاوت وی در خصـوص محصـول ،بر اسـاس کـارکردهـای آن صـورت می گیرد.مهمتر اینکه مشتری بر اساس ارزش محصول، تمایل به پرداخت قیمت معینی خواهد داشت.
مرحله دوم: محاسبه هزینه هدف که معمولا به صورت زیر محاسبه می شود:
سود عملیاتی هدف – قیمت فروش هدف = هزینه هدف
مرحله سوم: استفاده از ابزار مهندسی ارزش و بهبود مستمر به منظور کاهش شکاف هزینه و رسیده به هزینه هدف .
هزینه هدف رقمی آرمانی است که هنوز به واقعیت نپیوسته است. با این پیش فرض ،پس از محاسبه این مبلغ، واحد مالی با هماهنگی سایر بخشها از جمله واحد تولید، فنی و مهندسی و ...هزینه محصول را برآورد می کند. معمولا مبلغ برآوردی بزرگتر از هزینه هدفی است که در مرحله دوم محاسبه شده است. اختلاف بین هزینه های برآوردی و هزینه هدف را اصطلاحا شکاف هزینه گویند.وظیفه ابزارهای مهندسی ارزش و محیط بهبود مستمر ، کاهش شکاف هزینه و نهایتا محو این شکاف است.

هزینه یابی کایزن
علاوه بر هزینه یابی هدف ، کایزن (KAIZEN) نیز توسط سازمانهای ژاپنی به عنوان مکانیسم کاهش و اداره هزینه ها استفاده شده است. کایزن در واژه ژاپنی عبارت است از بهبود فرایند مبالغ تفاضلی به جای نوآوریهای عظیم.تـفاوت اصلی بین هزینه یابی هدف و کایزن آن است که هزینه‌یابی هدف در مرحله طراحی به کار برده می شود، درحالی‌که هزینه یابی کایزن در مرحله تولید به کار برده می شود.
در هزینه یابی هدف، بحث اصلی طراحی تولید و کاهش هزینه های آن است. ولی در هزینه یابی کایزن بحث در فرایند تولید است.
به طور کلی می توان گفت کلیه سازمانها هدفهایی را تعقیب می کنند و مدیران آنها باید در جهت دست‌یابی به این هدفها کوشش کنند.مدیران هر سازمانی در راستای کوششهای خود به خاطر تحقق هدفهای تدوین شده برای آن سازمان وظایف تصمیم گیری برنامه ریزی و هدایت و کنترل عملیات را انجام می دهند. انجام این وظایف توسط مدیران نیاز به اطلاعات دارد‌. انتقال اطلاعات صحیح، بموقع، کارآ و مؤثر به مدیران آنها را در نیل به این اهداف کمک می کند. در این راستا استفاده از مدیریت بر مبنای فعالیت موجب :
1- اندازه گیری هزینه منابع موردمصرف اجرای واحد انتفاعی یا سازمان
2- تشخیص و حذف هزینه فعالیتهای بدون ارزش افزوده
3- تعیین کارایی و اثر بخشی تمامی فعالیتهای سازمان
4- تشخیص و ارزیابی فعالیتهای جدیدی که می تواندعملکرد آتی سازمان را بهبود بخشد، می شود.
در نهایت می‌توان گفت برای موفقیت در اقتصاد جهانی واحدهای انتفاعی باید بیش از گذشته نسبت به تقاضای مشتریان نگران باشند و با کارایی بیشتر فعالیت کنند. واحدهای انتفاعی معمولا از طریق فراهم کردن محصولات و خدمات بهتر وبه قیمت کمتر می توانند با تولیدکنندگان دیگر رقابت کنند.ارائه محصولات بهتر به مشتریان مستلزم بذل توجه بیشتر به نیازهای مشتریان یا اتخاذ رویکرد مشتری مداری است. تولید با هزینه کمتر نیز مستلزم این است که واحدهای انتفاعی با کارایی بیشتر کار کنند.

در محیط متغیر پرریسک و پر رقابت امروز مهمترین پیام این است که با راهکارها، ساختارها، رفتارها و ابزار متعلق به دیروز نمی توان نسبت به موفقیت در آینده، پیروز شدن بر رقیب و رضایت مشتری امیدوار بود. در چنین شرایطی که رقابت بسیار بی رحم است، سازمانی موفق است که بتواند با استفاده از مدیریت کارآ و مؤثر و با استفاده از الگو برداری از بهترینها(benchmarking) از رقبا پیشی بگیرد .
در این راستا مدیریت بر مبنای فعالیت (ABM) الگوهایی را معرفی می کند تا مدل بهبود در جهت کاهش هزینه و حذف ضایعات با پشتیبانی اطلاعات تفصیلی و تجزیه و تحلیل شده حسابداری مدیریت، از نظر شناسایی و تفکیک و طبقه بندی فعالیتهای واجد و فاقد ارزش افزوده با کارایی عمل کند.
بهبود مستمر عملیات با رویکرد مدیریت کل نگر همسویی ندارد. زیرا مدیریت کل نگر به نتایج حاصله از عملکرد سیستم توجه دارد. (نتیجه گراست) ولی نگرش جدید برای بهبود مستمر عملیات به فرایند توجه دارد و معـتقد اسـت کـل مـرکب از اجـزای هـمبسته ای است که فعالیتهایی را در فرایند تولید منعکس می سازد و این فعالیتها از دیدگاه مدیریت کیفی جامع محرکهای هزینه (cost drivers ) هستند و باید به صورت تجریدی در فرایند تحت کنترل کیفی جامع قرار گیرند تا فعالیتهای هزینه افزا حذف شوند و هدف یعنی بهبود، تحقق یابد.
بنابراین در نگرش جدید هزینه معلول است و فعالیت علت به وجود آمدن هزینه است و باید برای بهبود عملیات علت را تحت کنترل و چاره جویی قرار داد تا معلول، (هزینه های اضافی)به خودی خود کنترل و حذف شود.از این رو امروزه برای دستیابی به بهبود مستمر عملیات توجه دانش مدیریت معطوف به مدیریت بر مبنای فعالیت در چارچوب سیستم است. البته ساختن یک مدل ABMنیازمند یک رویکردیا دیدگاه ساختاری و اختصاص دادن یک تیم برای حصول نتایج ،طبق یک برنامه زمان‌بندی شده منطقی است.

منابع
1- ثقفی، علی،مدیریت استراتژیک و ایده‌های نوین حسابداری مدیریت، حسابرس6 (مجموعه مقالات) انتشارات سازمان حسابرسی بهار1375
2- عالی ور، عزیز، حسابداری صنعتی، انتشارات سازمان حسابرسی چاپ سوم خرداد 1383
3- شباهنگ، رضا، حسابداری مدیریت ، انتشارات سازمان حسابرسی بهمن 1381
4- رهنمای رودپشتی ،فریدون ، جزوه درسی حسابداری مدیریت دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقیقات 1384
5- فضل زاده ،علیرضا، رضایی غلامرضا ، هزینه یابی هدف و برنامه ریزی ،فصلنامه حسابدار شماره148
6- خوش طینت ،محسن ،جامعی ، اشرف، هزینه یابی هدف ،فصلنامه حسابرس، شماره 16سال1381
7- بلوریان تهرانی، محمد، رقیب و رقابت در بازار ، مجله کارآفرین، شماره7 تیرماه1380
8- شباهنگ ،رضا، هو من،احمد، نقش اطلاعات حسابداری مدیریت در بهبود مستمر، مجله اقتصاد و مدیریت1380
9- DRURY, COLIN , MANAGEMENT & COST ACCOUNTING ,2004
10- HILTON, RONALD , MANAGERIL ACCOUNTING ,2005
11- Kaplan , rubert & others, management accounting , prantice Hall,1997
12- اعتمادی ،حسین،عاملهای مؤثر بر لزوم استفاده از روش هزینه یابی برمبنای هدف، مجله علوم اجتماعی و انسانی ، شماره43تابستان1384
13ـ انصاریان،مهدی،استراتژی و حسابداری مدیریت، فصلنامه حسابرس،شماره20،تابستان1382

_ احمد گودرزی: کارشناس ارشد حسابداری

منبع:ماهنامه شماره ۱۸۰ تدبیر